محافظه‌کاری عبارتست از تاییدپذیری متفاوت لازم برای شناسایی درآمدها و هزینهها، که منجربه کمنمایی سود و داراییها میشود.
این تعریف بیانگر محافظه‌کاری مشروط[۸۷] است. در پژوهش‌ها اخیر، محافظه‌کاری را به دو نوع تقسیم کردهاند: نوع نخست، محافظه‌کاری پیش رویدادی[۸۸] است که محافظه‌کاری مستقل از اخبار[۸۹] و محافظه‌کاری نامشروط[۹۰] نیز خوانده شده است. محافظه‌کاری پیش رویدادی از به کارگیری آن دسته از استانداردهای حسابداری ناشی میشود که سود را به گونهای مستقل از اخبار اقتصادی جاری، میکاهند. برای مثال، شناسایی بلادرنگ مخارج تبلیغات و پژوهش و توسعه به عنوان هزینه، حتی در صورتی که جریانهای نقدی آتی مورد انتظار آن‌ها مثبت باشد، از این نوع است. نوع دیگر محافظه‌کاری، محافظه‌کاری پس رویدادی[۹۱] است که محافظه‌کاری وابسته به اخبار[۹۲]، محافظه‌کاری مشروط و عدم تقارن زمانی سود[۹۳] نیز خوانده شده است. محافظه‌کاری پس رویدادی به مفهوم شناسایی به موقعتر اخبار بد نسبت به اخبار خوب در سود است. برای مثال قاعدهی اقل بهای تمام شده یا ارزش بازار، حذف سرقفلی در پی انجام آزمون کاهش ارزش و شناسایی نامتقارن زیان‌های احتمالی در مقابل سودهای احتمالی، از این نوع هستند. به طور کلی، اصول حسابداری شناسایی کاهش یا اخبار بد دربارهی موجودی کالا، سرقفلی و زیان‌های احتمالی را ایجاب میکنند؛ اما شناسایی افزایش ناشی از شناسایی اخبار خوب را منع میکنند (پای [۹۴]و همکاران، ۲۰۰۵). محافظه‌کاری مشروط برای اولین بار توسط باسو (۱۹۹۷) به عنوان جنبهای مهم از محافظه‌کاری مطرح گردید (رایان[۹۵]، ۲۰۰۶).
انگیزهی اصلی برای محافظه‌کاری نامشروط، سختی ارزیابی داراییها و بدهیها است. انگیزهی اصلی برای محافظه‌کاری مشروط، خنثی کردن انگیزههای مدیران برای گزارشگری اطلاعات حسابداریِ دارای جانبداری رو به بالا در موقعی که رویدادهای نامناسب اتفاق افتاده، است. انگیزههای مشابهی نیز برای این دو نوع محافظه‌کاری وجود دارد، برای مثال، تابع نامتقارن زیان[۹۶] سرمایه گذاران موجب میشود اثر منافعی که آن‌ها از سود کسب میکنند کمتر از آسیبهایی باشد که از زیانی با اهمیت مشابه میبینند. این دو، مفاهیم مشابهی نیز دارند که مهمتر از همه، فزونی ارزش بازار خالص داراییها به ارزش دفتری آن‌ها است (بیور[۹۷] و رایان، ۲۰۰۴).
بیور و رایان اظهار کردهاند که محافظه‌کاری پیش رویدادی در دورههای قبلی، پیشانجام محافظه‌کاری پس رویدادی دورههای بعدی است. یعنی، اگر شرکتی در هزینه کردن مخارجی در یک دوره محافظه‌کاری پیش رویدادی داشته باشد، در ترازنامهاش چیزی به حساب دارایی منظور نشده تا در آینده، در پاسخ به اخبار بد کاهش دهد. به بیان ساده، اگر محافظه‌کاری پیش رویدادی منجر به عدم شناسایی یک دارایی در دورههای گذشته شده باشد، اخبار بد ناشی از کاهش ارزش این دارایی نمیتواند در سود دورهی جاری شناسایی شود. درمقابل، فرض کنید شرکتی دارای محافظه‌کاری پیش رویدادی نیست و مخارجی را در یک دوره به عنوان دارایی ثبت نماید؛ پس اگر در یکی از دروههای آتی اخبار بد دربارهی منافع این دارایی ایجاد شود، انتظار بر این است که در آن دوره، بر مبنای حسابداریِ کاهش ارزش دارایی، محافظه‌کاری پس رویدادی مشاهده شود (پای و همکاران، ۲۰۰۵).
۲-۲-۷- محافظه‌کاری و عنوان جانبداری
هیات استانداردهای حسابداری مالی محافظه‌کاری را گونهای از جانبداری میداند که با دیگر خصوصیات مطلوب گزارشگری مالی از جمله ارائه منصفانه[۹۸]، بیطرفی[۹۹] و قابلیت مقایسه[۱۰۰] در تضاد است. آشکارترین جانبداریِ قابل مشاهده در صورتهای مالی، کم نمایی خالص داراییها نسبت به ارزش بازار آن‌ها است.
در بسیاری از موارد، قاعدهی اقل بهای تمام شده یا ارزش بازار به عنوان مثالی از محافظه‌کاری نقل شده است. مفهوم این قاعده، تلاش برای محدود کردن هزینههای اضافی (علاوه بر زیان کاهش ارزش، ناشی از عدم شناسایی این زیان) است. معمولا چنین تفسیر میشود که این قاعده کاهش داراییها به ارزش اقل بهای تمام شده یا بازار را الزامی میکند و مبلغ کاهش، به همین اندازه محدود میشود. از این‌رو، به کارگیری این قاعده تلاشی است برای محدود کردن جانبداری که با محافظه‌کاری همراه است (پرایس، ۲۰۰۵).
۲-۲-۸- جایگاه محافظه‌کاری در مفاهیم نظری حسابداری
هیات استانداردهای حسابداری مالی آمریکا FASB)) در سلسله مراتب ویژگی‌های کیفی اطلاعات از محافظه‌کاری حسابداری ذکری به عمل نیاورده، اما در فهرست مفاهیم حسابداری بیانیه شماره دو محافظه‌کاری را به عنوان یک میثاق مطرح نموده و محافظه‌کاری را واکنشی احتیاط آمیز در مقابل ابهامات موجود تلقی کرده است.
هیئت استانداردهای حسابداری انگلستان[۱۰۱](ASB) ، محافظه‌کاری را در سلسله مراتب خصوصیات کیفی اطلاعات واردساخته است.
بیانیه مشترک[۱۰۲] IASB و FASB ، در سال ۲۰۰۶ میلادی هیات بین المللی استانداردهای حسابداری (IASB) و هیات استانداردهای حسابداری مالی آمریکا مقاله مشترک مباحثی خود را در زمینه چارچوب نظری گزارشگری مالی را منتشر کرد. هدف از این مقاله ی مباحثی، نزدیک کردن چارچوب نظریFASB وIASB است. این مقاله مشترک در دو بخش شامل(الف)هدف گزارشگری مالی و(ب) ویژگی‌های کیفی گزارشگری مالی ارائه شده است.
| برای دانلود فایل متن کامل پایان نامه به سایت 40y.ir مراجعه نمایید. |
طبق نظر کمیته مشترک، ویژگی‌های کیفی گزارشگری اطلاعات مالی، موثر بر تصمیم گیری، از اجزای زیر تشکیل میشود.
۱) مربوط بودن [۱۰۳]شامل، ارزش پیش‌بینی کنندگی و تایید کنندگی جریان وجه نقد آتی.
۲) قابلیت مقایسه [۱۰۴]شامل، ثبات رویه[۱۰۵]
۳) قابل فهم بودن[۱۰۶]
۴) ارائه منصفانه[۱۰۷] شامل،قابلیت اثبات[۱۰۸]،کامل بودن [۱۰۹]و بی طرفی[۱۱۰]
بی طرفی که یکی از خصوصیات ارائه منصفانه اطلاعات مالی، از نظرکمیته مشترک است،و عبارت است از عدم تمایل به تشخیص قبل از موعد وقایع و یا انگیزه اتخاذ رفتار بخصوص در مقابل آن‌ها. کمیته مشترک در مقاله مباحثی خود،محافظه‌کاری حسابداری را از ویژگی‌های کیفی گزارشگری مالی خارج کرده است و به نظر میرسد که دلیل این امر مغایرتی است که بین محافظه‌کاری حسابداری و بی طرفی وجود دارد.
هیئت استانداردهای حسابداری بین المللی در اگوست سال ۲۰۰۷ در ارائه ارزش منصفانه [۱۱۱](تعاریف و نحوه اندازه گیری ارزش منصفانه)در بند ۹ اشاره میکند که محافظه‌کاری حسابداری جزء ویژگی‌های خصوصیات کیفی اطلاعاتی حسابداری نمی‌باشد.
در کشور ما، کمیته فنی سازمان حسابرسی، در پیوست استانداردهای حسابداری ایران، در بخش مفاهیم نظری گزارشگری، محافظه‌کاری را با لفظی دیگر یعنی احتیاط به رسمیت می‌شناسد و آن را بعنوان یکی از اجزای خصوصیات کیفی قابل اتکا بودن معرفی می‌نماید .
۲-۲-۹- استانداردهای حسابداری ایران و محافظه‌کاری
در استانداردهای حسابداری ایران نیز کاربرد ویژگی محافظه کا ری به طور کامل مشهود است. به گونه ای که بر طبق این استانداردها شرط اصلی شناسایی درآمد، محتمل بودن جریان منافع اقتصادی آتی مرتبط با معامله به درون واحد تجاری است؛ بنابراین تا زمان حصول اطمینان از نزدیک شدن درآمد به جریانهای نقدی، نباید اقدام به شناسایی آن نمود. این در حالی است که اگر واحد تجاری متحمل مخارجی شود که در ارتباط با منافع اقتصادی آتی آن ابهام قابل ملاحظه ای وجود داشته باشد، آنگاه باید مخارج مزبور را در دوره وقوع هزینه نماید. به عبارت دیگر، استاندارد برای شناسایی درآمد و دارایی معیارهای سخت گیرانه تری نسبت به هزینه و بدهی تدوین نموده است . نمونه‌هایی از کاربرد محافظه کاری در استانداردها حسابداری عبارتند از: بند ۲۴ استاندارد حسابداری شماره ۹،« پیمان‌های بلندمدت»، بند ۴۰ استاندارد حسابداری شماره ۱۱،« دارایی‌های ثابت مشهود»، بند ۴ استاندارد حسابداری شماره ۸، « حسابداری موجودی مواد و کالا»، بندهای ۲۹ و ۳۱ و ۳۴ استاندارد حسابداری شماره ۱۷، « دارایی‌های نامشهود».
بنابراین، برمبنای استانداردهای موجود، انتظار داریم که اقلام صورتهای مالی شرکت‌ها به نحو محافظه کارانه شناسایی و گزارش شود.
۲-۲-۱۰- انتقادات از محافظه‌کاری
تأثیر محافظه‌کاری بر رویه‌های حسابداری هم قدمت زیادی داشته و هم اینکه بسیار بااهمیت بوده است. محافظه‌کاری قرن‌ها است، که تئوری و رویه‌های حسابداری را تحت تأثیر قرار داده است. قراین تاریخی به جا مانده از شرکت‌های تجاری در قرن پانزدهم میلادی حکایت از آن دارد، که حسابداری در اروپای قرون وسطی محافظه‌کارانه بوده است (باسو،۱۹۹۷).
محافظه‌کاری ریشه در قرون وسطی دارد. در آن زمان‌ها ارباب تیول اداره املاک خود را به مباشر می‌سپردند، به زودی مباشر دریافت، که داشتن موقعیتی محافظه‌کارانه تمهیدی برای حفاظت از خود [۱۱۲] است. محتاطانه تر این بود، که افزایش ارزش داراییها را پیش‌بینی نکنند زیرا، اگر افزایش‌ها به عینیت در نمی‌آمد، مالک ممکن بود مباشر را مسئول بداند. در اواخر قرن نوزدهم در انگلستان در دعاوی که پس از ورشکستگی شرکت‌ها از سوی سرمایه گذاران مطرح می‌شد، غالباً حسابرسان به عنوان خوانده به دادگاه‌ها کشانده می‌شدند. از آن پس حسابرسان دریافتند، که بر مبنای صورتهای مالی محافظه‌کارانه، هرگز دعوایی علیه آن‌ها اقامه نمی‌شود و فقط ارائه بیش از واقع سود ویژه و سرمایه است، که موجب چنین امری می‌گردد. در آمریکا، بانکداران از منتقدترین استفاده کنندگان اطلاعات حسابداری و خواستار رویکردی محافظه‌کارانه بودند. یقیناً تجربه سال‌های ۱۹۲۰ میلادی و از پی آن سقوط بازار سهام، تمایل به محافظه‌کاری را استحکام بخشید (مجتهد زاده، ۱۳۸۰).
استرلینگ (۱۹۷۰) محافظه‌کاری را به عنوان مؤثرترین اصل ارزشیابی در حسابداری ارزیابی میکند. استرلینگ(۱۹۷۰) می‌گوید، هر گاه محافظه‌کاری با یک اصل حسابداری تضاد داشته باشد، بر آن چیره میشود. مثال‌هایی در این زمینه در جدول (۱-۲) آمده است.
جدول (۱-۲): نمونه‌هایی از تضاد بین محافظه‌کاری با اصول حسابداری (مجتهدزاده، ۱۳۸۰)
| روش محافظه‌کاری | اصل حسابداری نفی شده |
| اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار | اصل بهای تمام شده |
| مبنای اقساطی شناخت درآمد (بر اساس وجه نقد دریافت شده) | شناخت درآمد فروش |